Todo aquel que haya asistido a un evento de actualización en materia de Impuesto al Valor Agregado estará de acuerdo conmigo en que la consulta que titula este artículo pareciera no agotarse, los facilitadores que tenemos el gran beneplácito de discutir criterios con participantes en dichos encuentros conocemos de antemano que al hablar del referido tributo muy probablemente abordaremos esta circunstancia.

Vayamos entonces a ese momento, en medio del adiestramiento, de la conferencia o del taller, cuando a cualquiera de los asistentes les viene a la mente la declaración de IVA en etapa pre-operativa, así brotan cualquier cantidad de comentarios y criterios: “es una formalidad y hay que cumplirla” aluden algunos, “se hace después de la primera facturación” aducen otros, y “sin hecho imponible no hay declaración” reclama alguna profesional con un poco más de lectura a cuestas.

Aquí es donde los facilitadores, consultores o docentes debemos abrocharnos muy bien el cinturón y generar un criterio basado en ANÁLISIS LEGAL y SUBLEGAL, CONTRASTE CON REALIDADES y RECOMENDACIONES a seguir, manos a la obra:

 

¿Quién debe declarar IVA?

 

La Ley de Impuesto al Valor Agregado (2014) tipifica en su Artículo 47 lo siguiente:

“Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha, y la forma y condición que establezca el Reglamento”

Como la teoría tributaria siempre apunta a la misma clasificación del sujeto pasivo, es decir, Contribuyente y Responsable, al parecer todo sujeto pasivo de IVA se encontraría obligado a declarar. Aquí debemos una vez más irnos a los fundamentos básicos y conocer por no decir ratificar, aquello que se considera Contribuyente y aquello que se considera Responsable.

Para ello vamos a citar la norma orgánica: Código Orgánico Tributario (2014) en su Artículo 22 y 23:

Caso Contribuyente:
“Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible”

Caso Responsable:
“Responsables son los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes.”

Acá se deja interpretar que el CONTRIBUYENTE es todo aquel que incurre en un HECHO IMPONIBLE, mientras que el RESPONSABLE sin siquiera haber incurrido en el HECHO IMPONIBLE es objeto del cumplimiento de ciertas obligaciones o formalidades expresadas en la ley.

 

En materia de IVA, ¿Cuál es el HECHO IMPONIBLE?

 

Al develar esta interrogante podemos inicialmente diagnosticar en que momento nace la obligación de declarar para el contribuyente y luego pasar al análisis del responsable. Pues bien, en el Artículo 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (2014) se dejan leer cinco momentos referidos al nacimiento del hecho imponible:

3.1) La venta de bienes muebles corporales y la desincorporación de bienes muebles del inventario.

3.2) La importación definitiva de bienes muebles.

3.3)  Prestación a título oneroso de servicios ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior.

3.4) La venta de exportación de bienes muebles corporales.

3.5) La exportación de servicios.

Para profundizar aún más en el hecho imponible a nivel de IVA nos podríamos sumergir en la lectura completa del Artículo 4 de la Ley, que es aquel que detalla estos supuestos de hecho, pero es algo que voy delegar al lector ávido de investigación, en el desarrollo de la consulta solo vamos a citar algunos elementos de ese Artículo 4 (LIVA 2014).

 

 

¿Si no vendo no hay hecho imponible?

 

Eso es una media verdad, uno de los criterios que usualmente se esboza en la discusión de la temática es ese, a veces se plantea en forma de axioma: “Sin VENTA no hay HECHO IMPONIBLE y sin HECHO IMPONIBLE no hay DECLARACIÓN”. Pero el caso es que en la facturación por concepto de ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios no se están abarcando todos los supuestos de hecho imponible, me está quedando al margen la importación definitiva de bienes muebles (Artículo 3.4 LIVA 2014).

Esto me puede conllevar a dos tratamientos para el futuro CONTRIBUYENTE que no desarrolla aún su primera venta:

– Si no existen ventas ni prestaciones de servicio por encontrarnos en etapa pre-operativa, NO HAY OBLIGACIÓN DE DECLARAR IVA independientemente de que hayan adquisiciones de mercancía, activos o desembolsos por gastos, siempre que estos tres elementos sean recibidos a partir de proveedores nacionales.

 

– Si no existen ventas ni prestaciones de servicio por encontrarnos en etapa pre-operativa, pero SE HAN ADQUIRIDO BIENES MUEBLES VÍA IMPORTACIÓN, ha nacido un contribuyente, cuyo hecho imponible se perfecciona con la respectiva declaración de aduanas (Ver Artículo 13.2 LIVA 2014), SI HAY OBLIGACIÓN DE DECLARACIÓN DE IVA, dado que se activa el Artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor agregado (2014) citado a la primeras de cambio.

 

¿Y la desincorporación de BIENES MUEBLES del INVENTARIO?

 

Esta figura poco acatada por algunos, dado lo complejo que puede llegar a ser el manejo idóneo del inventario también se considera hecho imponible en materia de IVA, conducente como espero que haya quedado claro a la declaración del impuesto mencionado.

Como prometí arriba abordaremos algunos elementos del Artículo 4 referido a la desincorporación, la cual es separada en tres momentos:

i.- Bienes desincorporados por el contribuyente ordinario destinados al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa. También aplica para actividades como rifas, sorteos, distribución gratuita con fines promocionales o cualquier causa distinta a su disposición normal.

ii.- Desincorporación de bienes del activo fijo del contribuyente cuando estos hubiesen estado gravados al momento de su adquisición y cualquier bien faltante en el inventario que no pueda ser justificado ante la administración tributaria.

iii.- El denominado autoconsumo que se refiere al retiro de bienes muebles del inventario cuando sean consumidos en el objeto, giro o actividad del negocio, también cuando el bien mueble pase a formar parte del activo fijo o pase a formar parte de una construcción relacionada al objeto, giro o actividad de la empresa. (Este último ítem no se considera hecho imponible)

Esto también me puede conllevar a otros dos tratamientos  para el futuro CONTRIBUYENTE que no desarrolla aún su primera venta:

– Si no existen ventas ni prestaciones de servicio por encontrarnos en etapa pre-operativa, pero existen desincorporaciones de bienes muebles del inventario o del activo fijo gravados al momento de su adquisición, nace el HECHO IMPONIBLE conducente a la declaración y por tanto SI HAY OBLIGACIÓN DE DECLARAR IVA.

 

– Si no existen ventas ni prestaciones de servicio por encontrarnos en etapa pre-operativa, independientemente del autoconsumo de mercancías del inventario NO HAY OBLIGACIÓN DE DECLARAR IVA. Es muy importante recomendar que el autoconsumo esté muy bien soportado.

 

Ahora vamos con el Responsable

 

Como habíamos discutido antes el responsable es aquel que sin necesariamente incurrir en hecho imponible debe cumplir con obligaciones tipificadas en la ley, vamos a ponernos un poco más específicos y veamos quien se considera RESPONSABLE en materia de IVA. El primer caso interesante lo vamos a verificar en el Artículo 9 (LIVA 2014), que es el responsable por la recepción de servicios cuando el prestador no tiene domicilio en el país.

Este caso que siempre trae muchas consideraciones a nivel formal y conlleva a que de manera obligatoria se genere la declaración de IVA independientemente que no se haya vendido nada, trae consigo también una facturación que a su vez no genera débito fiscal, ¿Suena complicado?, debes revisar el Artículo 3 del Reglamento de la LIVA (1999). Existe en ese mismo Artículo 9 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (2014) otro supuesto de responsabilidad en la adquisición de bienes exentos o  exonerados sujetos a condiciones de uso, por ser poco común también lo vamos a delegar al sentido de investigación del lector.

Son también responsables los agentes de retención que designe la administración tributaria de conformidad con el Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (2014), pero si aludimos a la PA 0685 no hay agentes de retención de IVA en etapa pre-operativa, por tanto,  no aplicaría el análisis para este caso.

Para el RESPONSABLE podría citar un tratamiento que podría redactarse así:

Si no existen ventas ni prestaciones de servicio por encontrarnos en etapa pre-operativa, pero se reciben servicios cuyos prestadores no tienen domicilio en el país, nace la RESPONSABILIDAD y por tanto SI HAY OBLIGACIÓN DE DECLARAR IVA, generando igual FACTURACIÓN, pero sin débito fiscal y sin ingresos propios (Ver Artículo 3 y 34 del Reglamento de la LIVA 1999)

 

Pasamos de lo Legal a lo Sub Legal

 

Para el caso de los contribuyentes solo llegamos hasta el análisis la Ley, recordemos que el Artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (2014) reza:

“Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha, y la forma y condición que establezca el Reglamento”

Veamos parte de esas disposiciones reglamentarias a quien la Ley le delega toda la parte operativa por así decirlo, Veamos el Artículo 59 del Reglamento:

“Los contribuyentes a que se refieren los artículos 5, 7 y 10 de la Ley y, en su caso, los responsables del impuesto señalados en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la Ley, deberán presentar declaración jurada por las operaciones gravadas y exentas, realizadas en cada período mensual de imposición”

Es aquí cuando ratificamos que tanto el CONTRIBUYENTE como el RESPONSABLE generan declaración, el primero en tanto desarrolle hecho imponible y el segundo en tanto la Ley lo obligue en situaciones particulares, para el caso de análisis (Pre-operatividad) a mi juicio solo el responsable por Artículo 9 genera declaración.

Es muy pertinente señalar que lo comentado acá nada tiene que ver con la generación o no de Crédito Fiscal, lo cual abordaré en mi próximo artículo, tiene que ver únicamente con la obligatoriedad de presentar declaración de impuesto al valor agregado en periodo pre-operativo.

Cabe destacar que el Reglamento no ataca de manera directa la pre-operatividad relacionada con la obligatoriedad de la declaración, por eso es que es un tema interesante y repetitivo, lo más que hace el Reglamento de la LIVA (1999) en su Artículo 61 es tocar el cese de actividades, lo cual a mi modo de ver no es igual a etapa pre-operativa, veamos:

“La obligación de presentar declaración subsiste, aun cuando en ciertos períodos de imposición no haya lugar a pago de impuesto, sea porque no se haya generado débito fiscal, que el crédito fiscal sea superior a éste o también si el contribuyente ordinario no hubiere realizado operaciones gravadas en uno o más períodos tributarios, salvo que haya cesado en sus actividades y comunicado esto a la Administración Tributaria.”

Fundamentado en el análisis legal y sublegal soy de la opinión, parecido al axioma citado antes:

(Pre-operatividad): Sin HECHO IMPONIBLE no hay DECLARACIÓN DE IVA (Contribuyente), salvo que estemos en presencia de un RESPONSABLE obligado por Ley, el cual no necesita de HECHO IMPONIBLE para DECLARAR.

 

Si esto es así… ¿Por qué tantos Contadores declaran IVA a sus clientes en etapa pre-operativa?

 

Cuando pasamos a la cotidianidad el elemento legal y sublegal podría verse un poco alterado, aunque no soy en lo absoluto defensor de ello, para empezar el portal fiscal permite la declaración desde el momento de la generación del RIF, reconociendo además la generación y acumulación de crédito fiscal sin necesidad de que haya ventas, esto lo discutiremos en mipróximo artículo. No es que esta circunstancia legalmente conduzca a una obligación de declarar al margen de la Ley y el Reglamento, pero bajo el criterio lineal y un poco cómodo de algunos Contadores Generales, cerrado el mes se hace declaración, se imprime, se reconocen compras (De haberlas) y se tiende el puente para una contabilización ligera, lo cual está al margen de todo el entramado normativo que has leído hasta el momento, pero que muchos profesionales han adoptado de manera pragmática.

Más allá de eso, cuando analizamos las razones por las que un contribuyente es señalado en el portal fiscal para ser objeto del 100% de Retención de IVA, sale a la superficie el “No declarar IVA”, el detalle es que el portal fiscal no verifica la posibilidad de que el prospecto de contribuyente se encuentre en etapa pre-operativa, sino que simplemente puede concluir que“No declara” y para resguardarse de una posible evasión lo enmarca dentro del indeseable 100% de Retención de IVA, esta es una de las razones que esgrimen los defensores de la declaración pre-operativa de IVA, lo cual puede ser comprensible ya que adicionalmente la misma no trae consigo una alto riesgo fiscal, todo lo contrario,  una declaración “en cero” de IVA puede ser menos peligrosa que una ensalada light sin el más mínimo aderezo.

 

¿Qué recomendar?

 

Esta consulta la podemos responder recogiendo información, asumiendo que NO HUBO VENTA NI PRESTACIÓN DE SERVICIO desde la constiución y que por tanto estamos en pre-operatividad podemos aplicar los tratamientos citados a partir de cuestionarios básicos:

 

¿Las adquisiciones de MERCANCIAS y ACTIVOS pertenecen a proveedores nacionales?

 

Respuesta = SI

NO HAY OBLIGACIÓN DE DECLARAR.

Respuesta = NO
SI SE HAN ADQUIRIDO BIENES MUEBLES VÍA IMPORTACIÓN, cuyo hecho imponible se perfecciona con la respectiva declaración de aduanas (Ver Artículo 13.2 LIVA 2014), SI HAY OBLIGACIÓN DE DECLARACIÓN DE IVA

 

 

¿Se han hecho desincorporaciones de bienes muebles del inventario o del activo fijo de la empresa gravados al momento de su adquisición no atribuibles a autoconsumo?

 

Respuesta = SI

Nace el HECHO IMPONIBLE y por tanto SI HAY OBLIGACIÓN DE DECLARAR IVA.

Respuesta = NO
NO HAY OBLIGACIÓN DE DECLARAR vía desincorporación.

 

 

¿Hubo autoconsumo de bienes muebles del Inventario?

 

Respuesta = SI 

NO HAY OBLIGACIÓN DE DECLARAR vía desincorporación, se debe soportar muy bien el autoconsumo.

 

 

¿Se reciben prestaciones de servicio por no domiciliados?

 

Respuesta = SI 

Nace la RESPONSABILIDAD enmarcada en el Artículo 9 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (2014) y por tanto SI HAY OBLIGACIÓN DE DECLARAR IVA, generando igual FACTURACIÓN, pero sin débito fiscal y sin ingresos propios (Ver Artículo 3 y 34 del Reglamento de la LIVA 1999).

 

Comentarios Finales

 

En el área tributaria siempre hay muchas interrogantes que pretenden ser respondidas con monosílabos, este caso se presta a respuestas vagas o muy parcas, por eso recomiendo el análisis de la norma para poder percatarnos de distintas situaciones que escapan al pragmatismo y a los criterios lineales. En la próxima entrega disertaremos sobre la existencia o no del Crédito Fiscal en este mismo periodo pre-operativo, pero antes de ello es menester ahondar en la obligatoriedad de la declaración y las respectivas recomendaciones que como consultores debemos generar.

 

Si tienes alguna experiencia parecida a la que se acaba de narrar no dudes en postear tu comentario.

 

Lcdo. Miguel Mileo.